Předmětem posledního článku seriálu zaměřeného na problematiku odborného rozvoje pedagogických pracovníků jsou daňové dopady prohlubování a zvyšování kvalifikace, a to jak z pohledu zaměstnavatelů, tedy ředitelů škol, tak i z pohledu samotných zaměstnanců.
Daňové aspekty odborného rozvoje zaměstnanců
David
Borovec
poradenské služby v oblasti pracovního práva
Úvod
Důvod, proč se v rámci seriálu uveřejňovaného v pracovněprávní rubrice hodlám zabývat daňovou problematikou, je prozaicky prostý - vedlo mě k tomu přesvědčení, že pro Vás, vážení čtenáři, bude přínosnější, pokud pojmu tematiku odborného rozvoje zaměstnanců komplexněji a poukážu tak na souvislosti pracovněprávní úpravy s daňovými hledisky, se kterými se při řízení školy musíme rovněž umět vypořádat.
Daňová úprava, se kterou Vás nyní seznámím,
je obecného charakteru, resp. vztahuje se na všechny zaměstnance bez ohledu na to, zda v pracovněprávním režimu uplatňujeme na některé skupiny zvláštní právní předpisy, jako je tomu v případě pedagogických pracovníků.
Pro účely mého dnešního článku není nutné rozlišovat mezi prohlubováním a zvyšováním kvalifikace, a to z toho důvodu, že tak nečiní ani zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.
Zákon o daních z příjmů užívá obecný pojem
„odborný rozvoj zaměstnanců“, a tedy z daňového hlediska není důležité (s jistými výjimkami u konkrétních typů nákladů), zda se jednalo o prohlubování nebo zvyšování kvalifikace.1)
Daňové dopady u zaměstnavatele
Primárně Vás jistě jako vedoucí pracovníky škol zajímá problematika daňových dopadů na straně zaměstnavatele, tedy školy.
Které náklady vynaložené na odborný rozvoj zaměstnanců můžeme považovat za daňově uznatelné na straně zaměstnavatele?
Odpověď můžeme nalézt v ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bod 3 zákona o daních z příjmů. Podle příslušného ustanovení zákona o daních z příjmů klasifikujeme jako daňově uznatelné náklady následující:-
náklady vynaložené na provoz vlastních vzdělávacích zařízení,
-
náklady spojené s odborným rozvojem zaměstnanců podle jiného právního předpisu (zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů) a rekvalifikací zaměstnanců podle jiného právního předpisu upravujícího zaměstnanost (zákon č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů), pokud souvisejí s předmětem činnosti zaměstnavatele.
Vzhledem k tomu, že většina škol patrně nebude mít své vlastní vzdělávací zařízení, zaměřím se na
náklady spojené s odborným rozvojem zaměstnanců, a to z pohledu jednotlivých konkrétních daňově uznatelných nákladů:
-
Náklad na vzdělávání, a to za předpokladu, že toto vzdělávání souvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele nebo s pracovním zařazením zaměstnance2); ve školách zajišťujeme dodržení této podmínky tím, že již při zpracování a následné realizaci plánu dalšího vzdělávání pedagogických (ale i nepedagogických) pracovníků dbáme na to, aby studium, školení nebo jiná forma vzdělávání byly v souladu s potřebou zaměstnavatele, zájmy zaměstnance, v mezích rozpočtu zaměstnavatele nebo aby odpovídaly sjednanému druhu práce zaměstnance3).
-
Náhrada mzdy nebo platu ve výši průměrného výdělku poskytovaná zaměstnanci po dobu pracovního volna určeného ke zvyšování kvalifikace, a to v souladu s § 232 zákoníku práce4).
Ve vztahu k nákladům zaměstnavatele bych měl rovněž zmínit náklad, který na základě usta-novení § 25 odst. 1 písm. h) bod 2 zákona o daních z příjmů považujeme za daňově neuznatelný. Jedná se o nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci ve formě možnosti používat vzdělávací zařízení, s výjimkou zařízení uvedeného v § 24 odst. 2 písm. j) bod 3 zákona o daních z příjmů. V případě odborného rozvoje zaměstnanců jsme tak nuceni poměřovat, zda poskytované vzdělávání skutečně souvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele, případně s pracovním zařazením zaměstnance.
Pokud dospějeme k názoru, že nesouvisí, budou veškerá nepeněžní plnění v podobě možnosti užívat vzdělávací zařízení považována za daňově neuznatelné náklady. Ačkoliv, jak jsem již uvedl, nebude patrně častou praxí škol vlastnit své vzdělávací zařízení, tak pouze pro úplnost uvedu, že na provoz vlastních vzdělávacích zařízení se ve smyslu příslušného ustanovení vztahuje výjimka a souvislost odborného rozvoje s předmětem činnosti zaměstnavatele se tu nepožaduje.
Daňové dopady u zaměstnance
Nyní se zaměřím na daňovou úpravu na straně zaměstnanců, která je oproti zaměstnavatelům složitější v tom hledisku, že u zaměstnanců musíme nejprve
náklady
vynaložené zaměstnavatelem na jejich odborný
rozvoj rozčlenit na peněžitá a nepeněžitá plnění.
V případě
peněžitého plnění
ze strany zaměstnavatele, kdy zaměstnavatel uhradí zaměstnanci náklady, které vynaložil na svůj odborný rozvoj, je posouzení jednoduché, nicméně pro zaměstnance nevýhodné. U peněžitých plnění totiž platí pravidlo, že
všechna peněžitá plnění se považují za zdanitelné příjmy, které podléhají zdanění, a tedy se započítávají do příjmů ze závislé činnosti a jsou také předmětem pro výpočet pojistného na sociální a zdravotní pojištění.
Naproti tomu u
nepeněžitých plnění
je daňový dopad na straně zaměstnance odlišný, protože tato plnění
mohou být
při splnění zákonných podmínek
osvobozena od daně z příjmů, a to na základě ustanovení § 6 odst. 9 písm. a) zákona o daních z příjmů.
O jaké podmínky se tedy jedná, aby mohlo být uplatněno osvobození od daně z příjmů?
Náklad musí mít nepeněžní formu - nepeněžní formou rozumíme, pokud zaměstnavatel provádí úhrady za odborný rozvoj zaměstnance přímo vzdělávací instituci.
Souvislost odborného rozvoje zaměstnance s předmětem činnosti zaměstnavatele.
Kromě uvedených podmínek uvádí dále příslušné ustanovení jednotlivá plnění, která
nemohou být osvobozena od daně z příjmů. Jedná se o mzdu, plat, odměnu nebo náhradu za ušlý příjem, jakož i další peněžní plnění poskytovaná zaměstnancům v souvislosti s jejich odborným rozvojem.
Ve vztahu k podmínkám lze uvést, že nesplnění podmínky formy nelze již ničím zhojit a podle dříve uvedeného by se plnění stalo zdanitelným příjmem zaměstnance. Nesplnění podmínky souvislosti s předmětem činnosti zaměstnavatele ovšem zhojit lze, a to za využití jiného osvobozujícího ustanovení, konkrétně § 6 odst. 9 písm. d) zákona o daních z příjmů. Podle tohoto ustanovení se nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnancům z fondu kulturních a sociálních potřeb, ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, ve formě možnosti používat vzdělávací zařízení osvobozují od daně z příjmů.
Pro ilustraci daňové problematiky v praxi jsem připravil dva krátké příklady.
Příklad A
Ředitel školy uloží zaměstnanci – učiteli předmětu účetnictví, aby se zúčastnil odborného semináře „Novinky v účetnictví v roce 2011“ pořádaný vzdělávací agenturou XY. Za účast zaměstnance na semináři zaplatí škola přímo pořadateli, tj. vzdělávací agentuře XY.
Řešení:
V daném případě se jedná o prohlubování kvalifikace (učitel si obnovuje svou kvalifikaci), které je v souladu s potřebou zaměstnavatele, což vyplývá ze samotné skutečnosti, že byla učiteli účast na semináři uložena zaměstnavatelem – ředitelem školy.Daňové dopady z hlediska zaměstnavatele:
Jedná se o daňově uznatelný náklad na vzdělávání zaměstnance, který souvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele, a to v souladu s § 24 odst. 2 písm. j) bod 3 zákona o daních z příjmů.
Daňové dopady z hlediska zaměstnance:
Vzhledem k tomu, že plnění ze strany zaměstnavatele mělo formu nepeněžní (proběhla přímá úhrada mezi školou a vzdělávací agenturou) a prohlubování kvalifikace souviselo s předmětem činnosti zaměstnavatele, bude se na straně zaměstnance jednat podle § 6 odst. 9 písm. a) zákona o daních z příjmů o příjem osvobozený od daně z příjmů.
Příklad B
Ředitel školy se dohodne se zaměstnankyní – učitelkou předmětu občanská nauka, že si zvýší kvalifikaci studiem pro výchovné poradce, aby v budoucnu mohla být zaměstnaná jako výchovná poradkyně školy. Zaměstnavatel uhradí poplatky tohoto studia na vysoké škole, a to zaměstnankyni na základě předložení dokladu prokazujícího zaplacení školného. Ředitel školy sjedná se zaměstnankyní kvalifikační dohodu, kde se vymezí práva a povinnosti obou stran.
Řešení:
V konkrétním případě se jedná o zvyšování kvalifikace (studium pro výchovné poradce, které patří mezi studia ke splnění dalších kvalifikačních předpokladů a které je, jak vyplývá ze zadání příkladu, v souladu s potřebou zaměstnavatele). Vzhledem ke skutečnosti, že se jedná o zvyšování kvalifikace, bude zaměstnankyni při zvyšování kvalifikace náležet v souladu s § 232 zákoníku práce nárok na pracovní volno s náhradou mzdy nebo platu ve výši průměrného výdělku.
Daňové dopady z hlediska zaměstnavatele:
Náklad na vzdělávání bude v souladu s § 24 odst. 2 písm. j) bod 3 zákona o daních z příjmů daňově uznatelný, protože je splněna podmínka souvislosti odborného rozvoje zaměstnance s předmětem činnosti zaměstnavatele. Pokud se jedná o odvody na sociální a zdravotní pojištění, které hradí zaměstnavatel za sebe sama, bude je moci uplatnit do výše vycházející ze zdanitelné části příjmu zaměstnankyně, která se rovná nákladům na vzdělávání zaměstnankyně, a to podle § 24 odst. 2 písm. f) zákona o daních z příjmů.
Daňové dopady z hlediska zaměstnance:
Vzhledem k tomu, že podle zadání příkladu se nyní jedná o peněžní formu plnění ze strany zaměstnavatele (nejprve uhradí školné zaměstnankyně a až následně je jí výše školného pro-placena zaměstnavatelem), tak není splněna jedna ze zákonných podmínek pro osvobození příjmu od daně z příjmů fyzických osob a z pohledu zaměstnankyně se bude jednat o zdanitelný příjem, jehož součástí bude jak proplacené školné ze strany zaměstnavatele, tak i náhrada mzdy nebo platu.
Závěr
A nyní je tu závěr nejen tohoto článku, ale i celého seriálu věnovaného problematice odbor-ného rozvoje zaměstnanců, zejména pedagogických pracovníků. Věřím, že tematika pro Vás byla zajímavá a snad i přínosná.
A co pro Vás plánuji pro příští číslo časopisu Řízení školy?
Rád bych se zabýval problematikou odměňování pedagogických pracovníků, což je oblast, která doznala v letošním roce velkých změn, a proto si zcela určitě zaslouží pozornost.
Zdroje a doporučené odkazy
-
MACHÁČEK, I. Zaměstnanecké benefity. Praktická pomůcka jejich daňového řešení. 1. vyd. Praha: C. H. Beck, 2010. 146 s. ISBN 978-80-7400-301-1.
V této souvislosti by bylo vhodné podotknout, že dřívější právní úprava účinná do zdaňovacího období roku 2008 včetně vycházela z rozlišování forem odborného rozvoje zaměstnanců, a proto bylo nutné před stanovením daňového dopadu oddělit od sebe prohlubování a zvyšování kvalifikace.
Srov. Macháček, I. Zaměstnanecké benefity, s. 103.
Případně se může jednat o druh práce odpovídající zvýšení kvalifikace zaměstnance, pokud se zaměstnancem sjednal zaměstnavatel, že na základě zvýšení kvalifikace společně uzavřou dohodu o změně pracovní smlouvy v druhu práce, např. za situace, kdy se ředitel školy dohodne s učitelem pro případ zvýšení jeho kvalifikace sjednání dohody o změně pracovní smlouvy, na základě které bude zaměstnanec vykonávat práci výchovného poradce.
Na prohlubování kvalifikace se tento druh výdaje (nákladu) nevztahuje, protože prohlubování kvalifikace považujeme za výkon práce a náleží tak za něj mzda nebo plat.