Účetnictví příspěvkových organizací v účetním období 2004
Příspěvkové organizace územních samosprávných celků vymezuje zákon č.
250/2000 Sb., o rozpočtových
pravidlech územních rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů v paragrafech 27 až 37.
Jmenované paragrafy jednotlivě vymezují:
§ 27 - zřizování, změny a
zrušení příspěvkových organizací,
§ 28
- finanční hospodaření příspěvkových organizací,
§ 29
- peněžní fondy příspěvkových organizací,
§ 30
- fond rezervní,
§ 31
- investiční fond,
§ 32
- fond odměn,
§ 33
- fond kulturních a sociálních potřeb,
§ 34
- úvěry, půjčky a ručení příspěvkové organizace,
§ 35
- nákup na splátky příspěvkovými organizacemi,
§ 36
- nákup cenných papírů příspěvkovými organizacemi,
§ 37
- poskytování darů příspěvkovými organizacemi.
Skutečnosti, které vyplývají z činnosti příspěvkových organizací nebo z výše
uvedených paragrafů zákona č. 250/2000
Sb., jsou účetní jednotky povinny zachytit ve svém účetnictví.
V
návaznosti na platné právní předpisy příspěvkové organizace při vedení účetnictví postupují podle:
1. Zákona č.
563/1991 Sb., o účetnictví, ve
znění pozdějších předpisů,
2. Vyhlášky č.
505/2002 Sb., kterou se
provádějí některá ustanovení zákona č.
563/1991 Sb., o účetnictví, ve
znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou územními samosprávnými celky,
příspěvkovými organizacemi, státními fondy a organizačními složkami státu, ve znění pozdějších
předpisů (vyhlášky č. 477/2003
Sb.),
3. Českých účetních standardů pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky
č. 505/2002 Sb., ve znění
pozdějších předpisů (dále jen "České účetní standardy pro ÚSC, PO, SF a OSS") č. 501 až č. 522.
Zákon č.
563/1991 Sb., o účetnictví, ve
znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o účetnictví") v
§ 1 odst. 1
stanoví v souladu s právem Evropských společenství rozsah a způsob vedení účetnictví a požadavky na
jeho průkaznost. V tomtéž § odst. 2 písm. a) tento zákon vymezuje mimo jiné, že se vztahuje na
právnické osoby, které mají sídlo na území České republiky. Následně odst. 2 stanoví, že ty osoby,
na které se podle tohoto odstavce zákon o účetnictví vztahuje, jsou účetními
jednotkami.
Z § 23 odst. 1 písm. b) zákona
č. 250/2000 Sb., ve znění pozdějších předpisů vyplývá, že územní samosprávný celek může ve
své pravomoci k plnění svých úkolů, zejména k hospodářskému využívání svého majetku a k zabezpečení
veřejně prospěšných činností, zřizovat příspěvkové organizace jako právnické osoby, které zpravidla
ve své činnosti nevytvářejí zisk.
Z výše uvedeného tedy vyplývá, že příspěvkové
organizace zřizované územními samosprávnými celky jsou právnickými osobami a tedy i účetními
jednotkami.
Podle § 2 zákona
o účetnictví, který vymezuje předmět účetnictví, účetní jednotky účtují o stavu a pohybu
majetku a jiných aktiv, závazků a jiných pasiv, dále o nákladech a výnosech a výsledku hospodaření.
Paragraf 3 jednoznačně vymezuje, že účetní jednotky účtují podvojnými zápisy.
Vzhledem k tomu, že příspěvkové organizace účtují podvojnými zápisy není nutné tuto skutečnost nijak
rozvádět. Je ovšem nutné upozornit na ustanovení odst.1 tohoto paragrafu, ze kterého vyplývá, že
podvojnými zápisy účetní jednotky účtují o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví do období,
s nímž tyto skutečnosti věcně a časově souvisí. V účetním období (kalendářní rok, tj. 12 po sobě
jdoucích měsíců začínající 1.1. a končící 31.12.) účtují o uvedených skutečnostech v souladu s
účetními metodami (viz § 4 odst.
8).
V paragrafu 4 je jednoznačně stanovena povinnost příspěvkovým organizacím vést
účetnictví od svého vzniku až do dne svého zániku.
Odstavec 8 tohoto paragrafu
vymezuje mimo jiné i těmto účetním jednotkám povinnost dodržovat při vedení účetnictví zejména
směrné účtové osnovy, uspořádání a označování položek účetní závěrky a obsahové vymezení položek
účetní závěrky a účetní metody. Tento odstavec vymezuje i skutečnost, že prováděcí právní předpisy
podle charakteru účetních jednotek (v tomto případě vyhláška č.
505/2002 Sb., kterou se provádějí
některá ustanovení zákona č. 563/1991
Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou územními
samosprávnými celky, příspěvkovými organizacemi, státními fondy a organizačními složkami státu, ve
znění vyhlášky č. 477/2003 Sb.)
a jejich činností upraví:
a) rozsah a způsob sestavování účetní závěrky,
b) uspořádání,
označování a obsahové vymezení položek majetku a jiných aktiv, závazků a jiných pasiv v účetní
závěrce,
c) uspořádání, označování a obsahové vymezení nákladů, výnosů a
výsledků hospodaření v účetní závěrce,
d) uspořádaní a obsahové vymezení
vysvětlujících a doplňujících informací v příloze v účetní závěrce, včetně informací o nakládání s
prostředky státního rozpočtu a rozpočtů územních samosprávných celků,
e)
směrnou účtovou osnovu,
f) účetní metody, zejména způsoby oceňování a jejich
použití, postupy tvorby a použití opravných položek, postupy odpisování, postupy tvorby a použití
rezerv.
Pro účely vedení účetnictví a v návaznosti na posouzení a hodnocení
skutečností, vyplývajících z účetnictví je důležitým předpokladem neomezené trvání účetní jednotky.
Tato zásada má význam v souvislosti s předmětem účetnictví včetně způsobů oceňování majetku a
závazků v účetnictví.
Odstavec 9 § 4 zákona o
účetnictví obsahuje důležité ustanovení o vedení jednoho účetnictví za účetní jednotku jako
celek, i když bude v účetnictví rozlišovat jednotlivé části účetní jednotky (např. střediska) nebo
jednotlivé druhy činností.
Odstavec 10 stanovuje povinnost vedení účetnictví
jako soustavu účetních záznamů, které jsou nositeli dat a informací týkající se předmětu účetnictví
a jeho vedení (tj. veškerých skutečností týkajících se vedení účetnictví).
Odstavec 11 nám určuje, co náleží mezi účetní záznamy. Jedná se zejména o níže uvedené
záznamy:
a) účetní doklady,
b) účetní
zápisy,
c) účetní knihy,
d) odpisový
plán,
e) inventurní soupisy,
f) účtový
rozvrh,
g) účetní závěrka,
h) výroční zpráva.
Výroční zpráva v případě, pokud je účetní jednotce zpracování výroční zprávy stanoveno zvláštním
právním předpisem.
Odstavec 12 stanoví povinnost účetním jednotkám účetnictví
vést v peněžních jednotkách české měny. Peněžní jednotkou české měny je koruna česká, zkratka názvu
je Kč. Odstavec též stanovuje povinnost, v případech, které jsou v tomto odstavci stanoveny, pokud
je majetek a závazky, kterých se týkají vyjádřen v cizí měně, použít současně i cizí
měnu.
Odstavec 13 ukládá účetním jednotkám povinnost vést účetnictví v českém jazyce, ale současně
umožňuje účetním jednotkám, vyhotovení účetních dokladů i v cizím jazyce pouze však za dodržení
podmínky, že budou srozumitelné v souladu s ustanovením
§ 8 odst. 5.
Odstavec 14 vymezuje účetnictví jako celek, v návaznosti na zvláštní právní předpisy, který lze
považovat za informační systém. Dále vymezuje vztah tohoto informačního systému k příslušným zákonům
např. o ochraně osobních údajů v informačních systémech, protože i takové informace mohou být
obsaženy a přenášeny v rámci vedení účetnictví.
Odstavec 15 vymezuje povinnost
účetním jednotkám v příslušném účetním období použít účetní metody ve znění platném na jeho počátku.
Paragraf 5 jednoznačně stanovuje účetní jednotce odpovědnost za vedení
účetnictví.
Dále tento paragraf umožňuje účetní jednotce, aby pověřila
vedením svého účetnictví jinou právnickou nebo fyzickou osobu. Je ovšem nutné mít na zřeteli, že
tím, že pověří účetní jednotka vedením účetnictví jinou právnickou nebo fyzickou osobu, se tato
účetní jednotka nezbavuje odpovědnosti za vedení svého účetnictví.
Paragraf 6 stanovuje jednoznačně zachycovat skutečnosti, které jsou předmětem
účetnictví, v souladu s pojetím účetních záznamů, to znamená účetní případy se zachycují,
prostřednictvím účetních dokladů.
Účetní doklady jsou písemnosti, které musí mít
tímto zákonem předepsané (obsahové) náležitosti. Pokud mluvíme o účetním dokladu, jako o prvotní
písemnosti, je nutné upozornit, že pokud jde o prvotní písemnosti je nutné
vycházet:
a) z obsahu a jeho shody se skutečností, kterou
dokazuje,
b) z pravosti dokladu, od koho účetní doklad
pochází,
c) správnosti účetního dokladu a pravdivosti údajů v něm obsažených.
Další
povinnost, to znamená povinnost zaznamenávat účetní případy v účetních knihách pouze na základě
účetních záznamů. Zaznamenávání účetních případů v účetních knihách, to znamená účetní zápisy mohou
účetní jednotky provádět pouze na základě účetních záznamů.
Odstavec 3 tohoto
paragrafu stanoví jednoznačně povinnost účetním jednotkám inventarizovat majetek a závazky v souladu
s ustanovením nejen paragrafu 29, ale i paragrafu 30 tohoto zákona, který se nachází v příslušné
účetní jednotce.
Ve čtvrtém odstavci vymezuje povinnost účetním jednotkám
sestavovat účetní závěrku v návaznosti na příslušné paragrafy tohoto zákona
jako:
- řádnou účetní závěrku,
- mimořádnou účetní závěrku,
- mezitímní účetní závěrku.
Paragraf 7 stanovuje účetním jednotkám povinnost vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená
na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní
jednotky. Významnou účetní zásadou je věrný a poctivý obraz předmětu
účetnictví.
Odstavec 2 stanoví podmínky nejen pro věrné zobrazení, ale i pro
poctivé zobrazení předmětu účetnictví, tzn. že jsou použity takové účetní metody, které vedou k
věrnému a poctivému zobrazení předmětu účetnictví.
Věrné zobrazení je
definováno tím, že obsah položek účetní závěrky odpovídá skutečnému stavu, který je zobrazen v
souladu s účetními metodami, jejichž použití je účetní jednotce uloženo na základě tohoto zákona.
Poctivé zobrazení je definováno tím, že jsou při něm použity účetní metody
způsobem, který vede k dosažení věrnosti. Z výše uvedeného vyplývá, že vždy je nutné určitý děj
(skutečnost, událost) zobrazit v účetnictví věrně a poctivě.
Odst. 3 stanoví
povinnost použít účetní metody způsobem, který vychází z předpokladu neomezené doby trvání účetní
jednotky. Právě při procesu měření a hodnocení ekonomických jevů je nutné vycházet z předpokladu o
době, po kterou bude účetní jednotka trvat. Tento předpoklad se též řadí mezi účetní
zásady.
Odst. 4 obsahuje velice důležité ustanovení tj. účetním jednotkám vymezuje povinnost, že nemohou v
jednom účetním období měnit uspořádání a označování položek rozvahy (bilance) a výkazu zisku a
ztráty, též nemohou měnit jejich obsahové vymezení a způsoby oceňování použité v jednom účetním
období nemohou měnit v následujícím období.
Mohou však výše uvedené uspořádání a označování a obsahové vymezení a způsoby
oceňování změnit zcela nebo z části mezi jednotlivými účetními obdobími jen z důvodů změny předmětu
podnikání nebo jiné činnosti anebo z důvodů zpřesnění věrného zobrazení nebo zkvalitnění (zvýšení)
vypovídající schopnosti účetní závěrky. Informace o takové změně včetně zdůvodnění jsou účetní
jednotky povinny uvést v příloze.
Odst. 5 stanoví účetním jednotkám povinnost v
příloze účetní závěrky uvádět informace o použitých metodách nebo odchylkách od těchto metod včetně
zdůvodnění a s uvedením jejich vlivu na majetek a závazky, finanční situaci a výsledek
hospodaření.
Odst. 6 vymezuje povinnost účtovat v účetních knihách a zobrazovat
je v účetní závěrce samostatně, bez vzájemného zúčtování, o aktivech a pasivech, jakož i o
finančních prostředcích státního rozpočtu a finančních prostředcích rozpočtů územních samosprávných
celků, nákladech a výnosech.
Možnosti vzájemného zúčtování jsou upraveny účetními metodami.
Paragraf 8
stanovuje a vymezuje (zpřesňuje a zpřísňuje) povinnosti účetním jednotkám vést účetnictví, aby bylo:
a) správné (vedení účetnictví je v souladu s tímto zákonem a ostatními
právními předpisy a není obcházen jejich účel),
b) úplné (jsou zaúčtovány v
účetním období v účetních knihách všechny účetní případy a nejpozději do konce tohoto období za
bezprostředně předcházející účetní období byla sestavena účetní závěrka, popřípadě vyhotovena
výroční zpráva a účetní jednotka má o těchto skutečnostech veškeré účetní záznamy přehledně
uspořádané),
c) průkazné (všechny účetní záznamy jsou průkazné a účetní jednotka provedla
inventarizaci),
d) srozumitelné (umožňuje jednotlivě i v souvislostech spolehlivě a
jednoznačně určit obsah účetních případů a účetních záznamů),
e) přehledné a
způsobem zaručující trvanlivost účetních záznamů (účetní jednotka plní povinnosti spojené s jejich
úschovou a zpracováním po celý časový interval, po němž je jí tímto zákonem
stanoveno).
Paragraf 9 vymezuje rozsah vedení účetnictví, jako účetnictví
vedené v plném rozsahu nebo účetnictví vedené ve zjednodušeném
rozsahu.
Účetnictví ve zjednodušeném rozsahu mohou vést mimo
jiné:
- příspěvkové organizace, u nichž o tom rozhodne jejich zřizovatel (viz
§ 9 odst. 3 písm. d)).
Pro pochopení je ovšem nutné právě u příspěvkových organizací citovat
ustanovení § 3a vyhlášky č.
505/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů, které stanoví:
"Účetní
jednotky, které vedou účetnictví ve zjednodušeném rozsahu neoceňují majetek a závazky reálnou
hodnotou podle § 27 zákona
a nepoužijí ustanovení
§ 30 až 32 a § 39
v rozsahu, v jakém upravují oceňování majetku a závazků reálnou hodnotou."
Následně pak je třeba upozornit na ustanovení
§ 5 odst. 4
a § 6 odst. 3, ze kterých
vyplývá, že rozvaha (bilance) při vedení účetnictví v plném rozsahu a při vedení účetnictví ve
zjednodušeném rozsahu obsahuje položky v uspořádání a označování podle
přílohy č. 1 vyhlášky č. 505/2002
Sb., ve znění pozdějších předpisů a že výkaz zisku a ztráty při vedení účetnictví v plném
rozsahu a při vedení účetnictví ve zjednodušeném rozsahu obsahuje položky v uspořádání a označování
podle přílohy č. 2 vyhlášky č.
505/2002 Sb., ve znění
pozdějších předpisů.
Paragraf
10 byl
zrušen.
Paragraf
11
vymezuje účetní doklady, jako průkazné účetní záznamy, které jsou nejdůležitějším (základním) prvkem
průkaznosti účetnictví. Dále jednoznačně vymezuje obsah účetních dokladů. Účetní doklady musí
obsahovat:
a) označení účetního dokladu,
b) obsah účetního případu a
jeho účastníky,
c) peněžní částku, nebo informaci o ceně za měrnou jednotku a
vyjádření množství,
d) okamžik vyhotovení účetního
dokladu,
e) okamžik uskutečnění účetního případu, není-li shodný s okamžikem
vyhotovení účetního dokladu,
f) podpisový záznam (podpis) osoby odpovědné za
účetní případ a podpisový záznam (podpis) osoby odpovědné za jeho zaúčtování.
Vymezení v odst. 2, že účetní doklady vyhotovují účetní jednotky bez zbytečného odkladu (okamžik
uskutečnění účetního případu), po zjištění skutečností, které se jimi dokládají tak, aby bylo možno
určit obsah každého jednotlivého účetního případu, se týká všech účetních jednotek, bez výjimky.
Paragraf
12 stanoví u účetních zápisů povinnost jejich provádění průběžně v účetním období. Toto
základní pravidlo pro provádění účetních zápisů je důležité právě v návaznosti na skutečnosti, aby
tyto účetní zápisy byly správné, úplné, průkazné, srozumitelné, přehledné a způsobem zaručující
trvanlivost účetních zápisů.
U účetních zápisů by měl být připojen podpisový
záznam (podpis) osoby odpovědné za jeho provedení, pokud není shodný s podpisovým záznamem
(podpisem) osoby odpovědné za zaúčtování účetního případu, tzn. že účetní záznam podepíše osoba,
která hospodářskou operaci nařídila nebo provedla (např. nákup materiálu) a další podpis bude
pracovníka, který tuto operaci zaúčtoval.
Jednou z důležitých náležitostí je podpisový záznam (podpis) osoby odpovědné za účetní případ, to
znamená, že se jedná o vlastnoruční podpis. Takto odpovědná osoba stvrzuje svým podpisem pravost a
správnost obsahu účetního dokladu, účetního zápisu, to znamená shody se skutečností, kterou je
účetní případ. Účetními doklady účetní jednotky dokládají skutečnosti, které jsou předmětem
účetnictví (účetní případy).
V poslední řadě tento paragraf stanoví, že účetní
jednotky nesmějí účetní zápisy provádět mimo účetní knihy.
Paragraf 13
ukládá účetním jednotkám povinnost účtovat
a) v deníku (denících) z hlediska
časového (chronologického),
b) v hlavní knize z hlediska věcného
(systematického),
c) v knihách analytických účtů, ve kterých se rozvádějí
podrobně účetní zápisy hlavní knihy,
d) v knihách podrozvahových účtů, ve
kterých se uvádějí účetní zápisy, které se neprovádějí (neúčtují) v deníku a hlavní
knize.
Hlavní kniha zahrnuje syntetické účty podle účtového rozvrhu, které
obsahují minimální informace o
- počátečních zůstatcích účtů, ke dni k němuž
se otevírá hlavní kniha,
- jejich obratech na stranách Má dáti a Dal (vždy za
kalendářní měsíc),
- konečných zůstatcích účtů ke dni sestavení účetní
závěrky.
Odst. 3 tohoto paragrafu vymezuje povinnost účetním jednotkám takto: "Účetní jednotky nesmějí
zřizovat účty mimo účtový rozvrh a účetní knihy."
Paragraf
13a
vymezuje zjednodušený rozsah účetnictví.
Pokud se týká souvislostí s
§ 9 je nutné konstatovat, že
příspěvkové organizace jsou povinny, tak jak vyplývá z ustanovení paragrafu 25 vyhlášky č.
505/2002 Sb., ve znění
pozdějších předpisů, postupovat podle
přílohy č.4 této vyhlášky,
která je závazná pro všechny vyjmenované účetní jednotky.
U příspěvkových
organizací je uspořádání, označování a obsahové vymezení účetní závěrky stejné ať už účetní jednotka
vede účetnictví v plném rozsahu nebo vede účetnictví ve zjednodušeném rozsahu. Tato skutečnost
navazuje na sumarizace účetních informací a na sestavení státního závěrečného účtu. Jmenované účetní
jednotky jsou ať přímo nebo nepřímo navázány na státní rozpočet.
Paragraf 14
vymezuje, že uspořádání a označení účtových tříd, popřípadě účtových skupin nebo i syntetických účtů
pro účtování o stavu a pohybu majetku a jiných aktiv, závazků a jiných pasív, dále o nákladech a
výnosech nebo výdajích a příjmech a o výsledku hospodaření určuje směrná účtová
osnova.
Směrná účtová osnova určuje uspořádání a označení:
a) účtových
tříd
popřípadě podle typů účetních jednotek dále
b)
účtové skupiny,
c) syntetické účty
pro účtování o stavu a
pohybu majetku a jiných aktiv, závazků a jiných pasiv, dále o nákladech a výnosech a o výsledku
hospodaření.
Uspořádání směrné účtové osnovy musí zajistit sestavení účetní závěrky
příslušné účetní jednotky.
Na základě příslušné směrné účtové osnovy účetní
jednotky sestavují účtový rozvrh, který je nutné dodržovat a je možné jej v průběhu účetního období
pouze doplňovat.
Změnu účtového rozvrhu je možné uskutečnit jen k 1. dni
účetního období, pokud účetní jednotce nevznikne potřeba změnit účtový rozvrh, může postupovat v
následujícím účetním období podle tohoto rozvrhu.
Paragraf
15 byl
zrušen.
Paragraf
16
obsahuje ostatní ustanovení o účetních knihách, kdy knihy analytických účtů musí odpovídat souhrnným
peněžním částkám obratů nebo zůstatku syntetických účtů a současně ukládá, že vedení účetnictví se
vždy musí vést v peněžních jednotkách.
Princip podvojnosti a souvztažnosti se
prohloubil při počítačovém zpracování účetnictví až do úrovně analytických účtů. V této souvislosti
zdůrazňuji též ustanovení tohoto zákona o směrné účtové osnově a účtovém rozvrhu, z kterého mimo
jiné vyplývá, že příslušná analytická členění daného syntetického účtu musí být zahrnuta do účtového
rozvrhu na příslušné účetní období.
Z hlediska vedení účetních knih a následně
sestavování účetní závěrky je
paragraf 17
stěžejním ustanovením, které stanovuje, kdy (v kterých případech) se účetní knihy otevírají a
uzavírají.
Příspěvkové organizace otevírají účetní knihy:
a) ke dni
vzniku vést účetnictví,
b) k prvnímu dni účetního
období,
c) ke dni, který pro sestavení zahajovací rozvahy stanoví zvláštní
právní předpis.
Příspěvkové organizace uzavírají účetní
knihy:
a) ke dni zániku povinnosti vést účetnictví,
b) k
poslednímu dni účetního období,
c) ke dni, který pro uzavírání účetních knih a
sestavení účetní závěrky stanoví zvláštní právní předpis.
Jedná se o
ustanovení zabezpečující správnost vedení účetnictví, správnost poskytovaných údajů na účtech. Toto
ustanovení, zejména pro daňové účely nebo dochází-li k přechodu z jedné účetní soustavy do jiné
účetní soustavy, je velmi významné.
Paragraf 18
vymezuje účetní závěrku, právě v návaznosti na ustanovení tohoto zákona.
Je nutné zdůraznit,
že účetní závěrka je nedílný celek a ji tvoří:
a) rozvaha (bilance),
b) výkaz zisku a ztráty,
c) příloha.
Rozvaha
Z hlediska účetnictví je majetek vnímán:
a) z pohledu konkrétní formy, v níž jsou
prostředky (majetek) vázány,
b) z pohledu zdrojů, jimiž jsou prostředky (majetek)
financovány.
Vyjádření skutečnosti, že každý druh majetku, s nímž účetní jednotka hospodaří,
musel být financován z určitého zdroje.
Pokud se jedná o majetek z hlediska konkrétní formy,
v níž se projevuje mluvíme o aktivech.
Vyjadřujeme-li původ majetku (z jakých zdrojů byl
pořízen), mluvíme o pasivech.
Tato dvojí klasifikace majetku, na které je založeno účetnictví
jako systém, je výchozím metodickým znakem, který nazýváme bilanční princip.
Obsahem (aktiva a pasiva) a základní funkcí rozvahy je přehledně uspořádat majetek účetní jednotky v
peněžním vyjádření a poskytnout základ zhodnocení finanční situace účetní jednotky. Podle časového
okamžiku, k němuž se rozvaha (bilance) sestavuje, rozeznáváme:
- zahajovací rozvahu -
sestavuje se při založení účetní jednotky,
- počáteční rozvahu - sestavuje se k počátku účetního období a
- konečnou rozvahu.
Konečná rozvaha se sestavuje nejen ke konci každého účetního období, ale také při ukončení činnosti
účetní jednotky.
Z tohoto základního principu se vychází při vzniku účetní jednotky.
Zřizovatel poskytne účetní jednotce organizaci příslušný majetek (např. jen dlouhodobý majetek), v
tomto případě pak bude mít zahajovací rozvaha ke dni zahájení činnosti účetní jednotky tj. ke dni
vzniku povinnosti vést účetnictví, tuto podobu (tvar):
+-----------------------------------------------------------------+ | Zahajovací rozvaha ke dni ... | +----------------------------------+------------------------------+ | Dlouhodobý majetek Kč 700 000,- | Vlastní zdroje Kč 700 000,- | +----------------------------------+------------------------------+ | Aktiva celkem = Pasiva celkem | +-----------------------------------------------------------------+
V průběhu činnosti účetní jednotky se rozšiřuje o další majetek (například zásoby,
pohledávky a podobně) a i zdroje mohou být rozšířeny o cizí zdroje (například dodavatele, úvěry a
podobně). Z tohoto pohledu je nutno třídit a klasifikovat aktiva a pasiva a inventarizovat je.
Výkaz zisku a ztráty
Účetnictví sleduje nejen stav a pohyb majetku, ale i jeho zhodnocování v hospodářských procesech
a konečně i ekonomickou efektivnost těchto procesů. Tyto procesy se zobrazují v účetnictví pomocí
nákladů a výnosů účetní jednotky. Náklady představují kategorii vstupů a výnosy kategorii výstupů.
Spotřebované položky majetku se projevují jako náklady a vedou ke snížení aktiv účetní jednotky a
výnosy jako úhrada za spotřebované majetkové položky znamenají zvýšení aktiv.
Při výrobě a při poskytování služeb i při prodeji zboží spotřebováváme materiál, různé druhy
energie, pohonné hmoty, zboží apod. Také dochází k opravám budov, strojů a zařízení, opotřebovává se
dlouhodobý majetek, jsou hrazeny mzdy zaměstnancům, nájemné, poplatky apod. Náklady definujeme
peněžním vyjádření spotřeby majetkových složek a cizích výkonů.
Účetní případy, které
vznikají poskytováním služeb, prodejem výrobků a zboží definujeme jako výnosy účetní jednotky.
Výnosy zahrnují např. tržby za prodej výrobků, služeb nebo zboží. Rozdíl mezi výnosy a náklady
účetní jednotky je její výsledek hospodaření. Jsou-li výnosy vyšší než náklady, dosáhla účetní
jednotka zisku, v opačném případě dosáhla účetní jednotka ztráty.
Účetnictví tyto
skutečnosti, vzhledem k tomu, že se náklady a výnosy sledují samostatně, zobrazuje - účetní jednotka
sestavuje závěrečný přehled nákladů a výnosů - výkaz zisku a ztráty. Výkaz zisku a ztráty je vedle
rozvahy (bilance) součástí účetní závěrky.
+-----------------------------------------------------------------+ | Výkaz zisku a ztráty | +-------------------------------+---------------------------------+ | Náklady | Výnosy | | Odpisy Kč 10 000,- | Tržby za výrobky Kč 150 000,- | | Materiál Kč 50 000,- | | | Mzdy Kč 40 000,- | | +-------------------------------+---------------------------------+ | Náklady celkem Kč 100 000,- | Výnosy celkem Kč 150 000,- | +-------------------------------+---------------------------------+ | Výsledek hospodaření = rozdíl nákladů a výnosů = Zisk / ztráta, | | (v tomto případě účetní jednotka dosáhla zisku 50 000 Kč) | +-----------------------------------------------------------------+
Rozvaha (bilance) a výkaz zisku a ztráty jsou vnitřně propojeny prostřednictvím
výsledku hospodaření.
Propojení rozvahy (bilance) a výkazu zisku a ztráty můžeme znázornit
tímto způsobem:
+-------------------------------------------------------------------+ | Rozvaha (bilance) | +-------------------------------+-----------------------------------+ | Stálá aktiva Kč 190 000,- | Vlastní zdroje Kč 350 000,- | | Materiál Kč 50 000,- | Výsledek hospodaření Kč 20 000,- | | Peníze Kč 130 000,- | (zisk) | +-------------------------------+-----------------------------------+ | Aktiva Kč 370 000,- | Pasiva Kč 370 000,- | +-------------------------------+-----------------------------------+ | Výsledek hospodaření = rozdíl nákladů a výnosů = Zisk/ztráta, | | (v tomto případě účetní jednotka dosáhla zisku 20 000 Kč) | | AKTIVA = PASIVA | +-------------------------------------------------------------------+ +--------------------------------------------------------------------+ | Výkaz zisku a ztráty | +-----------------------------------+--------------------------------+ | Náklady | Výnosy | | Odpisy Kč 10 000,- | Tržby za výrobky Kč 120 000,- | | Materiál Kč 50 000,- | | | Mzdy Kč 40 000,- | | | Výsledek hospodaření | | | (zisk) Kč 20 000,- | | +-----------------------------------+--------------------------------+ | Kč 120 000,- | Výnosy celkem Kč 120 000,- | +-----------------------------------+--------------------------------+ | Výsledek hospodaření = rozdíl nákladů a výnosů = Zisk / ztráta, | | (v tomto případě účetní jednotka dosáhla zisku 20 000 Kč) | +--------------------------------------------------------------------+
Příloha
Příloha doplňuje a vysvětluje informace obsažené v rozvaze (bilanci) a výkazu zisku a ztráty.
Příloha by měla obsahovat :
1. Údaje, které vyplývají z ustanovení zákona o účetnictví
(např. informaci o změně účetní metody)
2. Doplňující údaje, jejichž obsah je stanoven
závaznou strukturou (viz příloha
č. 3 vyhlášky č. 505/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů)
3. Další údaje, které
nejsou obsaženy v bodu 1. a 2., jejichž znalost je podstatná pro posouzení majetkoprávní situace a
které jsou rozhodující pro hospodaření účetní jednotky nebo které stanoví zvláštní prováděcí předpis
nebo zřizovatel.
Uspořádání a označování a obsahové vymezení položek rozvahy (bilance),
výkazu zisku a ztráty a přílohy účetní závěrky vymezuje vyhláška č.
505/2002 Sb., kterou se
provádějí některá ustanovení zákona č.
563/1991 Sb., o účetnictví, ve
znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou územními samosprávnými celky,
příspěvkovými organizacemi, státními fondy a organizačními složkami státu, ve znění vyhlášky č.
477/2003 Sb.
Ve výkladu tohoto paragrafu bych chtěla zdůraznit, že účetní závěrka je sled činností a
postupů, které zabezpečují správnost a úplnost údajů účetních knih v příslušném účetním období např.
časové rozlišení nákladů a výnosů, zúčtování dohadných položek, vyúčtování opravných položek, opravy
zůstatků účtu na základě inventarizace, vypořádání peněz na cestě, vnitřní doklady, zjištění
výsledku hospodaření, zjištění daňové povinnosti a uzavření účetních knih.
Důležitým ustanovením je i další konkrétní vymezení, v případě výše jmenovaných účetních
jednotek účetní závěrka musí obsahovat:
- název účetní jednotky a sídlo účetní jednotky,
- identifikační číslo, pokud je má účetní jednotka přiděleno,
- právní formu účetní
jednotky,
- předmět činnost, případně účel, pro který byla zřízena,
- rozvahový den
(§ 19 odst. 1) nebo jiný
okamžik, k němuž se účetní závěrka sestavuje
(§ 19 odst. 3),
-
okamžik sestavení účetní závěrky.
K účetní závěrce musí být připojen podpisový záznam
(podpis) statutárního orgánu účetní jednotky. Připojením uvedeného podpisového záznamu se považuje
účetní závěrka za sestavenou (viz okamžik sestavení účetní závěrky).
Připojením podpisového záznamu statutárního orgánu účetní jednotky, je významné právě z hlediska té
skutečnosti, že účetní závěrka tím, že musí být podepsána odpovědným statutárním orgánem účetní
jednotky, se považuje za účetní závěrku sestavenou v souladu s ustanoveními tohoto zákona.
Paragraf 19
mimo jiné vymezuje, že účetní jednotky sestavují účetní závěrku k rozvahovému dni. Rozvahový den je
den, ke kterému účetní jednotka uzavírá účetní knihy. Řádnou účetní závěrku sestavují účetní
jednotky k poslednímu dni účetního období jako řádnou (v případě účetního období - kalendářní rok -
je rozvahovým dnem 31. prosinec příslušného účetního období), v ostatních případech sestavují
mimořádnou účetní závěrku. Mimořádná účetní závěrka se tedy sestavuje k jinému okamžiku než je
rozvahový den například v případě ukončení činnosti účetní jednotky. V případě mimořádné účetní
závěrky účetní jednotky uzavírají účetní knihy.
Účetní jednotky sestavují účetní závěrku tedy jako řádnou, mimořádnou a mezitímní. Řádnou účetní
závěrku sestavují účetní jednotky k rozvahovému dni (tj. k poslednímu dni účetního období).
Mimořádnou účetní závěrku sestavují v ostatních případech. Mimořádnou je i konečná účetní závěrka v
návaznosti na zvláštní právní předpis. Mezitímní účetní závěrku sestavují účetní jednotky v případě,
pokud to vyžaduje zvláštní právní předpis. Účetní jednotka může sestavit mezitímní účetní závěrku v
průběhu účetního období i k jinému okamžiku než ke konci rozvahového dne. V případě sestavení
mezitímní účetní závěrky účetní jednotky neuzavírají účetní knihy a provádějí inventarizaci pouze
pro účely vyjádření ocenění majetku a závazků.
Tabulka:
Přehled účetních závěrek
+----------------------------+----------------------------+-------------------------------+ |Účetní závěrky | Okamžik sestavení | Provedení inventarizace | | | účetní závěrky | | +----------------------------+----------------------------+-------------------------------+ |1. Řádná účetní závěrka | Při uzavírání účetních | Účetní jednotka provede | | (§ 19 odst. 1) | knih k poslednímu dni | inventarizaci majetku a | | | účetního období v souladu | závazků v souladu s § 6, 29 a | | | s § 17 odst. 2 písm. b) | 30 | +----------------------------+----------------------------+-------------------------------+ |2. Mimořádná účetní závěrka| Při uzavírání účetních | Účetní jednotka provede | | (§ 19 odst. 1), konečná | knih v ostatních | inventarizaci majetku a | | účetní závěrka, podle | případech, tj. ke dni | závazků v souladu s § 6, 29 a | | zvláštního právního zánik| povinnosti vést 30 | | | předpisu = též mimořádná| účetnictví podle § 17, | | | účetní závěrka | odst. 2, písm. a) | | +----------------------------+----------------------------+-------------------------------+ |3. Mezitímní účetní závěrka | Na základě zvláštních | Účetní jednotka provede | | (§ 19 odst. 3) | právních předpisů, | inventarizaci pouze pro účely | | | v průběhu účetního období | vyjádření ocenění podle § 25 | | | i k jinému okamžiku než ke | odst. 2 zákona o účetnictví | | | konci rozvahového dne, | | | | účetní jednotka neuzavírá | | | | účetní knihy | | +----------------------------+----------------------------+-------------------------------+
Důležitým ustanovením je, že účetní jednotky sestavují rozvahu tak, aby zůstatky
účtů, které obsahuje rozvaha, jimiž se otevírá účetní období, navazovaly na konečné zůstatky
rozvahových účtů, jimiž se bezprostředně předcházející období uzavřelo. Toto ustanovení platí i pro
podrozvahové účty.
Informace v účetní závěrce musí být:
a) správné (splňují požadavek
stanovený § 8 odst. 2),
b) úplné (splňují požadavek stanovený v
§ 8 odst. 3),
c)
průkazné (splňují požadavek stanovený v
§ 8 odst. 4),
d)
srozumitelné (splňují požadavek stanovený v
§ 8 odst. 5)
e)
spolehlivé, splňuje-li požadavek
§ 7 odst. 1
a je-li úplná a včasná (viz §
19 odst. 6),
f) srovnatelné, splňuje-li požadavek v
§ 7 odst. 3 až 5
a účetní závěrka podává věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní
jednotky (viz § 7 odst. 1
a 2).
Důležitým ustanovení v tomto paragrafu je v odst. 7 členění majetku a závazků na:
a)
dlouhodobé a
b) krátkodobé.
Dlouhodobým se rozumí takový majetek a závazky, kde doba
použitelnosti, popřípadě sjednaná doba splatnosti při vzniku účetního případu je delší než jeden
rok, ostatní majetek a závazky jsou považovány za krátkodobé.
Toto členění je základním
třídícím momentem pro veškerý majetek a závazky.
Paragraf 24
vymezuje účetním jednotkám povinnost oceňovat majetek a závazky v souladu s ustanoveními tohoto
zákona.
Účetní jednotky oceňují majetek a závazky:
a) v okamžiku uskutečnění účetního
případu podle § 25 nebo
b) ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se účetní závěrka sestavuje v
souladu s § 27, a toto
ocenění jsou povinny zaznamenat v účetních knihách
c) majetek a závazky vyjádřené v cizí měně
se přepočítávají na českou měnu kursem devizového trhu vyhlášeným Českou národní bankou v okamžiku
ocenění podle písm. a) a nebo podle písm. b) pouze majetek a závazky uvedené v
§ 4, odst. 12.
V případě nákupu nebo prodeje cizí měny za českou měnu lze k okamžiku ocenění použít kursu, za který
byly hodnoty nakoupeny nebo prodány.
Pro účely ocenění podle písm. a) může účetní jednotka použít pro přepočet cizí měny na českou
měnu pevný kurs, kterým se rozumí kurs stanovený vnitřním předpisem účetní jednotky na základě kursu
devizového trhu vyhlášeného Českou národní bankou, používaný účetní jednotkou po předem stanovenou
dobu. Stanovená doba nesmí přesáhnou účetní období. Jako kurs devizového trhu, na jehož základě se
pevný kurs stanoví, použije účetní jednotka kurs devizového trhu vyhlášený českou národní bankou k
prvnímu dni období, pro které je pevný kurs používán. Při používání pevného kursu může účetní
jednotka tento kurs změnit svým vnitřním předpisem i v průběhu stanovené doby. V případech vyhlášení
devalvace i revalvace české koruny musí být pevný kurs změněn vždy.
Z výše uvedeného vyplývá, že tento paragraf obsahuje společná ustanovení o způsobech oceňování,
zejména týkající se okamžiku ocenění, oceňování jednotlivých složek majetku nebo jejich souboru a
přepočtu cizí měny na českou měnu. Pro způsoby oceňování platí rovněž zásada stálosti metod uvedená
v paragrafu 7 odst. 4.
Paragraf 25
zpřesňuje jednotlivé způsoby oceňování v návaznosti na ekonomický charakter oceňovaného majetku a
závazků. Pro způsoby oceňování platí rovněž zásada stálosti metod uvedená
v § 7 odst. 4.
Tento paragraf stanoví, že se:
a) pořizovacími cenami oceňuje
- hmotný majetek kromě zásob, s výjimkou hmotného majetku vytvořeného vlastní činností,
- zásoby s výjimkou zásob vytvořených vlastní činností,
- podíly, cenné papíry a deriváty,
- pohledávky při nabytí za úplatu nebo vkladem,
- závazky při převzetí,
- nehmotný majetek kromě pohledávek s výjimkou nehmotného majetku vytvořeného vlastní činností,
b) vlastními náklady
- hmotný majetek kromě zásob vytvořený vlastní
činností,
- zásoby vytvořené vlastní činností,
- nehmotný majetek kromě pohledávek
vytvořený vlastní činností,
- příchovky zvířat,
c) jmenovitými hodnotami
-
peněžní prostředky a ceniny,
- pohledávky při vzniku,
- závazky při vzniku,
d) reprodukčními pořizovacími cenami
- majetek v případech bezúplatného nabytí s výjimkou
majetku uvedeného v § 25,
odst. 1, pod písmen e), anebo majetek v případech, kdy vlastní náklady na jeho vytvoření
vlastní činností nelze zjistit nebo jsou tyto náklady vyšší než reprodukční pořizovací cena tohoto
majetku.
Odstavec 2 tohoto paragrafu vyjadřuje zásadu opatrnosti (konzervativnosti), to znamená, že při
oceňování majetku a závazků je nutné předpokládat případná rizika a nejistoty.
V případě
účetních jednotek, které nebyly zřízeny za účelem podnikání je nutné upozornit, na skutečnost, že
tyto účetní jednotky, postupují v souladu s příslušnými právními předpisy, kde se předvídatelná
rizika a ztráty provádějí pouze v omezené míře potud je prováděcí předpis stanoví.
Pro oceňování majetku a závazků se rozumí:
a) pořizovací cenou cena, za kterou byl majetek
pořízen a náklady s jeho pořízením související (tzv. historická cena),
b) reprodukční
pořizovací cenou cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy o něm účtujeme,
c)
vlastními náklady u zásob vytvořených vlastní činností přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou
činnost, popřípadě i část nepřímých nákladů, která se vztahuje k výrobě nebo jiné činnosti (např.
pomocí kalkulace nebo se přesně stanoví přímé a nepřímé náklady vztahující se k příslušné výrobě
nebo činnosti),
d) vlastními náklady u hmotného majetku kromě zásob a nehmotného majetku
kromě pohledávek vytvořeného vlastní činností, přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnost
a nepřímé náklady, které se vztahují k výrobě nebo jiné činnosti (postupuje se obdobně jako v bodě
c).
Paragraf 26
zpřesňuje v odstavcích 2 a 3 oceňování na základě zjištění při inventarizaci.
V odstavci 3 se
zpřesňují a definují:
a) rezervy (rezervami se podle tohoto zákona rozumí rezerva na rizika
a ztráty, rezerva na daň z příjmů, rezerva na důchody a podobné závazky, rezerva na
restrukturalizaci. Rezervami se dále rozumí technické rezervy nebo jiné rezervy podle zvláštních
právních předpisů),
b) opravné položky (opravnými položkami se vyjadřuje přechodné snížení
hodnoty majetku),
c) odpisy (odpisy majetku vyjadřují trvalé snížení jeho hodnoty).
Vyhláška č.
505/2002 Sb., kterou se
provádějí některá ustanovení zákona č.
563/1991 Sb., o účetnictví, ve
znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou územními samosprávnými celky,
příspěvkovými organizacemi, státními fondy a organizačními složkami státu, ve znění pozdějších
předpisů vymezuje účetní metody mimo jiné i v případě rezerv, opravných položek a odpisů.
Paragraf 27
vymezuje, v souvislosti s ustanoveními o oceňování, oceňování tzv. reálnou hodnotou. Dále stanoví,
které jednotlivé složky majetku a závazků k okamžiku ocenění podle
§ 24 odst. 2 písm. b)
se oceňují reálnou hodnotou. Zejména se reálnou hodnotou oceňují :
- cenné papíry, s výjimkou
cenných papírů držených do splatnosti, dluhopisů pořízených v primárních emisích neurčených účetní
jednotkou k obchodování, cenných papírů představujících účast s rozhodujícím nebo podstatným vlivem
a cenných papírů emitovaných účetní jednotkou,
- deriváty,
- finanční umístění a
technické rezervy u účetních jednotek, které provozují činnost pojištění nebo zajištění podle
zvláštního právního předpisu, kromě veřejného zdravotního pojištění,
- majetek a závazky v
případech, kdy ocenění reálnou hodnotou ukládá zvláštní právní předpis
- majetek a závazky
v případech, ve kterých obchodní zákoník ukládá povinnost ocenění obchodního jmění při přeměně
společnosti s výjimkou změny právní formy,
- část majetku a závazků zajištěná deriváty,
- pohledávky, které účetní jednotka nabyla a
určila k obchodování,
- závazky vrátit cenné papíry, které účetní jednotka zcizila a do
okamžiku ocenění je nezískala zpět.
Za reálnou cenu se pro účely zákona o účetnictví použije:
- tržní hodnota,
- ocenění kvalifikovaným odhadem nebo posudkem znalce, není-li
tržní hodnota k dispozici nebo tato dostatečně představuje reálnou hodnotu, metody ocenění použité
při kvalifikovaném odhadu nebo posudku znalce musí zajistit přiblížení se k tržní hodnotě,
-
ocenění stanovené podle právních předpisů, pokud nelze postupovat podle písm. a) a b) odst. 4,
tohoto paragrafu.